Finanzgericht Schleswig-Holstein – Az.: 3 K 209/14 – Urteil vom 24.05.2018
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Rahmen einer Schenkung über die Höhe der erwerbsmindernden Gegenleistung zum übertragenen Vermögen.
Der Ehemann der Klägerin, Herr A, schloss am 27. November 2008 mit der Bank C eine Darlehensvereinbarung, aufgrund derer er eine Darlehenssumme von 3,7 Mio. € zur Verfügung gestellt bekam. Die Darlehensverbindlichkeit wurde auf den Grundstücken, die die Anteile an der am 15. Oktober 2009 gegründeten „E GmbH & Co. KG“ (nachfolgend: KG) betreffen, in Gesamthaft mit zwei weiteren Grundstücken abgesichert. Zusätzlich bürgte die Klägerin mit Vertrag vom 27. November 2008 für diese Darlehensverbindlichkeiten ihres Ehemannes.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Oktober 2009 wurde die KG gegründet und die Grundstücke durch den Kommanditisten (der Ehemann der Klägerin) in die Gesellschaft eingebracht.
Mit notariellem Vertrag vom 03. Februar 2010 übertrug der Ehemann der Klägerin 100% seiner Anteile an der „H GmbH“ (nachfolgend: GmbH) und 100% seiner KG-Anteile auf die Klägerin.
Während die Übertragung der GmbH-Anteile ausdrücklich ohne Gegenleistung erfolgte, wurde für die Übertragung der KG-Anteile eine Gegenleistung wie folgt vereinbart (Auszug aus notariellem Vertrag vom 03. Februar 2010):
„Der Kaufpreis für die Kommanditanteile beträgt 570.000,00 EUR. Ein barer Kaufpreis als Gegenleistung ist von der Erschienenen zu 2. (J) nicht zu zahlen. Der bisherige Kommanditist A hat seine Kapitalanteile durch Einbringung der nachfolgend aufgeführten Grundvermögen erbracht:“
Vereinfacht dargestellt:
- Grundstück L
- Grundstück N (Geschäftsgrundstück)
- Grundstück N (Ein-/Zweifamilienhaus)
„Die eingebrachten Immobilien hatten […] einen Buchwert von 570.000,00 EUR und sind belastet mit Grundschulden, welche zur Zeit noch mit ca. 3,7 Mio. EUR valutieren. Die Belastungen der Grundbücher sind nicht auf die Kommanditgesellschaft übergangen. […] Der gesamte Kaufpreis wird dadurch beglichen, dass Frau J (Käufer) das Fortbestehen sämtlicher[…] Lasten und Beschränkungen duldet und in schuldbefreiender Weise die Darlehensverbindlichkeit des Verkäufers (A) bis zu diesem Höchstbetrag von 570.000,00 EUR, […] übernimmt und das Fortbestehen der Grundschulden duldet.“
Am 28. Juni 2011 schloss die Klägerin wegen möglicher Anfechtungsansprüche mit dem Insolvenzverwalter über das Vermögen ihres Ehemannes, Herr P, einen Vergleich. In diesem wurde insbesondere in § 2 der Vereinbarung Folgendes vereinbart:
„Frau J zahlt an den Insolvenzverwalter zur Abgeltung der unter § 1 genannten Ansprüche einen Betrag in Höhe von insgesamt EUR 78.000,00. Der Insolvenzverwalter verzichtet hierfür vollständig auf sämtliche Ansprüche die im Zusammenhang mit den unter § 1 genannten Positionen stehen.“
Unter den unter § 1 des Vergleichs mit dem Insolvenzverwalter genannten Ansprüchen desselben wurden auch die in der notariellen Vereinbarung vom 03. Februar 2010 betroffenen Grundstücke aufgeführt.
Nach erfolgloser Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungssteuererklärung schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abgabenordnung -AO-. Mit Schenkungssteuerbescheid vom 02. April 2014 setzte er eine Schenkungsteuer in Höhe von 304.076,00 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO gegen die Klägerin fest. Als Wert des Erwerbs legte es die ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der übertragenen Anteile vom 13. Februar 2014 (Wert der KG-Anteile: – 2.033.562,00 €) und 18.03.2014 (Wert der GmbH-Anteile: – 66.924,00 €) zugrunde. Eine erwerbsmindernde Gegenleistung wurde nicht berücksichtigt.
Die Klägerin gab daraufhin am 08. Mai 2014 eine Schenkungssteuererklärung für den Übertragungsvorgang ab. Die Werte der Anteile an der KG und der GmbH erklärte sie hierin analog der per Feststellungsbescheid ermittelten Werte. Abweichend zum Schenkungssteuerbescheid vom 02. April 2014 machte sie hierin jedoch eine Gegenleistung in Höhe von 1.727.855,00 €, resultierend aus übernommenen Verbindlichkeiten, geltend. Für den Wert der Gegenleistung bezog die Klägerin u. a. verschiedene Darlehen der Bank C (auch die der auf den streitgegenständlichen Grundstücken valutierenden Grundschulden) mit ein.
Bevor der Beklagte nach der Einreichung der Schenkungssteuererklärung über die Änderung des Schenkungssteuerbescheides entscheiden konnte, erreichte den Beklagten am 12. Juni 2014 ein Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Klägerin, in welchem diese erklärten, dass sie bereits mit Schreiben vom 29. April 2014 Einspruch gegen den Bescheid vom 02. April 2014 beim Finanzamt T eingelegt hätten. Sie beantragten die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und die Aufhebung des angefochtenen Bescheides. Die Aufhebung wäre dadurch gerechtfertigt, dass die Klägerin aufgrund eines Bürgschaftsvertrags vom 27. November 2008 eine Bürgschaftsverpflichtung zu Gunsten ihres Ehemannes in Höhe von 3.700.000,00 € eingegangen sei. Die der Bürgschaftsverpflichtung zugrunde liegenden Darlehen wären über die Grundstücke abgesichert gewesen, welche Gegenstand des Vertrags vom 03. Februar 2010 waren. Die Bank C hätte am 24. Juni 2010 sämtliche Grundschulden gekündigt und am 22. September 2010 die Verwertung der Immobilien angedroht. Mit Schreiben vom gleichen Tag wäre die Klägerin aus dem Bürgschaftsvertrag vom 27. November 2008 in Anspruch genommen worden. Eine Bereicherung durch die Übertragung der GmbH- und KG-Anteile hätte deshalb nicht vorgelegen, da die valutierenden Belastungen auf den Grundstücken den Wert der Anteile übertroffen hätten.
Der Beklagte stimmte dem Antrag auf Wiedereinsetzung nicht zu. Die Entscheidung über den Einspruch vom 12. Juni 2014 erging mit gesonderter Einspruchsentscheidung. Er wurde als verfristet zurückgewiesen. Den Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auf Aufhebung des Bescheides vom 02. April 2014 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 08. Juli 2014 mit der Begründung ab, dass die tatsächliche Schuldübernahme durch die Klägerin nicht nachgewiesen worden sei.
Mit Schreiben vom 09. Juli 2014 legte die Klägerin gegen diesen Bescheid form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte sie dieselben Gründe an wie bereits im Schreiben vom 12. Juni 2014. Der Beklagte prüfte die Aktenlage erneut und gelangte zu dem Schluss, dass die Kündigung der auf den übertragenen Grundstücken (KG-Anteile) lastenden Darlehen nachgewiesen worden sei, so dass die vertraglich vereinbarte Gegenleistung, welche zunächst als aufschiebende Bedingung behandelt worden sei, zum Tragen kommen könne. Mit Schreiben vom 30. Juli 2014 teilte der Beklagte der Klägerin seine Rechtsauffassung mit. Er erläuterte insbesondere, dass die vertragliche Gegenleistung ausdrücklich auf einen Betrag in Höhe von 570.000,00 € beschränkt worden sei, so dass ein Abzug darüber hinaus nicht in Betracht käme. Er stellte der Klägerin die Änderung des angefochtenen Bescheides unter Berücksichtigung einer Gegenleistung in Höhe von 570.000,00 € zur Erledigung des Einspruchs in Aussicht, was diese ablehnte.
Mit Bescheid vom 05. November 2014 änderte der Beklagte den Schenkungssteuerbescheid vom 02. April 2014 und setzte die Schenkungssteuer unter Berücksichtigung einer Gegenleistung in Höhe von 570.000,00 € auf einen Betrag in Höhe von 195.776,00 € fest.
Ebenfalls mit Entscheidung vom 05. November 2014 wies der Beklagte den Einspruch insoweit als unbegründet zurück, als dass bei der Steuerfestsetzung eine Gegenleistung zum Erwerb nur in Höhe von 570.000,00 € für übernommene Verbindlichkeiten zu berücksichtigen sei. Für den Abzug einer Gegenleistung über den vertraglich vereinbarten Kaufpreis hinaus bestehe keine Rechtsgrundlage. Die Inanspruchnahme der Klägerin sei jenseits der 570.000,00 € nicht aus dem notariellen Vertrag vom 03. Februar 2010 heraus erfolgt, sondern aufgrund der am 27. November 2008 eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung. Durch die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen stehe unstreitig fest, dass Herr A seinerzeit ein Darlehen über 3,7 Mio. € bei der Bank C aufgenommen habe. Nach Einsichtnahme in die Grundbücher der drei übertragenen Grundstücke sei ersichtlich, dass diese Darlehenssumme in Höhe von rund 3 Mio. € in Gesamthaft mit zwei weiteren Grundstücken abgesichert worden seien. Zudem existiere eine Absicherung über rund 800.000,00 € nur bezüglich der drei übertragenen Grundstücke. Ein Bezug des Darlehens zu den übertragenen Grundstücken sei damit (wenn auch z.T. eingeschränkt durch die Gesamthaftung mit weiterem Grundvermögen) gegeben. Die Klägerin habe parallel zum Darlehensvertrag vom 27. November 2008 am gleichen Tag einen entsprechenden Bürgschaftsvertrag zu Gunsten ihres Ehemannes unterzeichnet. Es sei davon auszugehen, dass die Eingehung dieser Bürgschaftsverpflichtung aus dem freien und eigenen Willen der Klägerin erfolgt sei. Eine Übertragungsabsicht des Ehemannes etwa als Gegenleistung sei nicht erkennbar. Auch sei nicht belegt, dass die Klägerin die Unterschrift in Erwartung der Übertragung von Vermögen leistete. Vielmehr sei der Sachverhalt insoweit lebensnah auszulegen und damit davon auszugehen, dass das Eheverhältnis die Eingehung der Bürgschaftsverpflichtung begründet habe. Erst über 14 Monate später sei der notarielle Vertrag vom 03. Februar 2010 zur Übertragung der KG- und GmbH-Anteile geschlossen worden. Klarstellend habe der Vertrag einen Passus über die Belastungen der Grundbücher der in die KG zuvor eingelegten Grundstücke enthalten. So seien seinerzeit zwar die Grundstücke in die KG eingelegt worden, die darauf abgesicherten Darlehensschulden des Herrn A jedoch nicht. Sie seien in dessen Privatvermögen verblieben. Während ausweislich der vertraglichen Vereinbarungen die GmbH-Anteile ohne Gegenleistung auf die Klägerin übergegangen seien, sei für die Hingabe der KG-Anteile ein Kaufpreis in Höhe des Buchwertes, mithin in Höhe von 570.000,00 €, vereinbart worden. Dieser Kaufpreis sei nicht in bar zu leisten gewesen, sondern durch Duldung der Belastung der Grundbücher und durch Übernahme der Schulden bei Inanspruchnahme, höchstens jedoch bis zum vereinbarten Kaufpreis, mithin in Höhe von 570.000,00 €. Bei dieser Formulierung handele es sich um eine aufschiebende Bedingung, da sowohl der Zeitpunkt, als auch die Höhe der Gegenleistung zum Stichtag ungewiss gewesen seien. Laut Angaben der Klägerin sei Herrn A das Darlehen am 24. Juni 2010 gekündigt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei aus der Ungewissheit eine Gewissheit geworden, so dass die Klägerin – nicht aus dem Bürgschaftsvertrag heraus – sondern bereits aus dem notariellen Vertrag vom 03. Februar 2010, die Schulden in Höhe des vereinbarten Kaufpreises habe übernehmen müssen. Die Inanspruchnahme der Klägerin über die 570.000,00 € hinaus aus der Bürgschaftsverpflichtung stelle einen unabhängigen Vorgang zum streitigen Übertragungsvorgang dar. Hierbei handele es sich nicht um eine vereinbarte Gegenleistung aus dem notariellen Vertrag vom 03. Februar 2010, sondern um eine rechtliche Verpflichtung aus einem weiteren zivilrechtlichen Vertrag, der nicht im direkten Zusammenhang mit der Übertragung von GmbH- und KG Anteilen stehe. Im Ergebnis könne somit auch maximal der vereinbarte Kaufpreis als Gegenleistung zur Schenkung betrachtet werden.
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit ihrer am 08. Dezember 2014 beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht erhobenen Klage. Sie ist der Auffassung, dass neben dem vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 570.000,00 € auch die weitere Duldung der auf den Grundstücken eingetragenen Belastungen, welche zum Zeitpunkt der Übertragung auf ca. 3,7 Mio. € valutierten, vereinbart worden sei. Damit läge rechtlich keine einseitige Schenkung vor, sondern eine Übereignung, die mit einer Gegenleistung verbunden gewesen sei. Der Ehemann der Klägerin sei zu diesem Zeitpunkt bereits zahlungsunfähig gewesen. Das Finanzamt T habe am 12. November 2009 beim Amtsgericht T einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt. Sämtliche finanziellen Verpflichtungen seien bereits durch seine Ehefrau, die Klägerin, aus eigenem Vermögen erfüllt worden. Insbesondere sei der Kapitaldienst der auf den übertragenen Grundstücken lastenden Darlehen bei der Bank C aus eigenen finanziellen Mitteln von der Klägerin bedient worden. Diese habe die Darlehen gegenüber der Bank C aus einem Bürgschaftsvertrag vom 27. November 2008 über die gesamte Darlehenssumme in Höhe von 3,7 Mio. € verbürgt. Mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Ehemanns seien die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme aus dem Bürgschaftsvertrag der Bank C erfüllt gewesen. Mit Übertragung der KG Anteile und dem damit verbundenen Eigentumsübergang der Grundstücke auf die Klägerin sei auch die Duldung der dinglichen Haftung der Grundstücke für fremde Verbindlichkeiten und über die Bürgschaft die Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung verbunden gewesen. Gleichzeitig habe sich die abgegebene Bürgschaftserklärung für den Ehemann in einen schuldrechtlichen Eintritt in eigene – dinglich durch die übertragenen Grundstücke abgesicherte – Verbindlichkeiten bei der Bank C gewandelt. Eine gesonderte Übernahme der Darlehensverpflichtungen habe sich damit erübrigt. In der Folgezeit habe die Klägerin Verhandlungen mit der Bank C zur Abwendung einer Zwangsverwertung der Grundstücke aus den gekündigten Grundschulden geführt. Sie habe bis zum 30. Dezember 2016 den mit der Bank C abgestimmten Kapitaldienst im Wege der Erfüllungsübernahme erbracht. Diesen habe sie aus sämtlichen Mieteinnahmen im Zusammenhang mit den zu Gunsten der Bank C besicherten Objekten finanziert. Die Verhandlungen zwischen der Klägerin und der Bank C hätten sich bis zum 30. Dezember 2016 hingezogen. Mit Wirkung ab dem 20. Dezember 2016 sei das Darlehen ihres Ehemanns im Rahmen einer Umschuldung auf die Klägerin mit einem Betrag von 2.800.000,00 € abgelöst und seit diesem Zeitpunkt mit monatlichen Teilbeträgen von 15.366,12 € (Annuitätentilgung p.a. 184.393,44 €) getilgt worden. Entgegen der Annahme des Beklagten habe die Einbringung der Grundstücke sowie die Übertragung der Kommanditanteile durch den Ehemann der Klägerin auf diese nicht in einem „isolierten“, lediglich schenkungsrechtlich zu beurteilenden Zusammenhang gestanden. Zum damaligen Zeitpunkt (03. Februar 2010) habe das Finanzamt T (bereits am 12. November 2009) den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Ehemanns der Klägerin beantragt. Es sei ohne weiteres absehbar gewesen, dass die Klägerin im Falle der Eröffnung eines solchen Insolvenzverfahrens seitens der Bank C aus ihrer Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen werde würde. Um das Familienvermögen daher vor einem evtl. Zugriff zu erhalten einerseits und um der Klägerin seitens ihres Ehemanns eine Gegenleistung bzgl. der von ihr für ihn eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung andererseits zu bewirken, habe er den von ihm bereits gebildeten KG-Anteil auf die Klägerin übertragen. Die Übertragung des KG-Anteils selbst sei somit Gegenleistung des Ehemanns der Klägerin für die von dieser übernommenen Bürgenhaftung gewesen. Die KG-Anteilsübertragungen könnten daher nicht isoliert betrachtet werden. Sie habe die Übernahme der von der Klägerin für ihren Ehemann eingegangene Verpflichtung über 3.200.000,00 € ausgeglichen. Tatsache sei, wie es sich aus der „Logik“ der im Streite stehenden Transaktion zwangslos ergebe, dass es um den Vermögenserhalt des familiär gebundenen Vermögens der KG gegangen sei, auch wenn es nicht in den Wortlaut der Urkunde eingeflossen sei, so habe die Klägerin im Sinne des Vermögenserhalts dem Ehemann die Erfüllungsübernahme im Wege der Aufrechterhaltung des Kapitaldienstes gegenüber der Bank C auch über den Betrag in Höhe von 570.000,00 € hinausgehend versprochen, so wie es auch in der Folgezeit von ihr im Verhältnis zur Bank C praktiziert worden sei. Etwas anderes als eine Erfüllungsübernahme würde auch keinerlei Sinn machen, da ansonsten die Bank C ohne Weiteres in die Verwertung der Grundschulden im Wege der Versteigerung einsteigen hätte können. Gerade dies aber habe insgesamt durch die vorgenommene Transaktion damals vermieden werden sollen. Weshalb letztlich diese Vereinbarung der Eheleute nicht in die Urkunde eingeflossen sei, könne heute nicht mehr rekonstruiert werden. Möglicherweise habe eine „Fehldeutung“ des Inhalts vorgelegen, dass die Klägerin nicht von vornherein dem Rechtsverhältnis gegenüber der Bank C im Wege der Schuldübernahme beitreten habe wollen, in dem sie sich gegenüber der Bank C selbst und persönlich als künftige Schuldnerin der Vollstreckung unterwerfe. Ausreichend aber für die ergänzende Bestimmung einer Gegenleistung sei die zwischen den Eheleuten abgestimmte – und auch tatsächlich praktizierte – Erfüllungsübernahme. Entscheidend zur Beurteilung des Sachverhalts, ob und in welchem Umfang von einer „gemischten Schenkung“ auszugehen sei, sei die Erbschaftssteuer-Richtlinie 2011 zu RE 7.4. Abzustellen sei bei der Bemessung eines schenkungssteuerpflichtigen Erwerbs auf die tatsächliche Bereicherung der Klägerin durch die zwischen den Parteien damals vorgenommene Transaktion. Würden bei der Zuwendung Grundpfandrechte übernommen, die der Sicherung von Darlehen dienen würden, die der Erwerber aber nicht persönlich übernommen habe, so hänge die Behandlung der Schuld von den Abreden der Beteiligten und der weiteren Entwicklung ab. Ergebe sich hier, dass der Zuwendende seinen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag mit der Bank C nicht nachkomme und mache die Bank C die dinglichen Ansprüche der eingeräumten Grundpfandrechte zur Befriedigung seiner Ansprüche geltend, handele es sich unabhängig von der Ausgestaltung der Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann nachträglich um eine bei der Schenkungssteuer zu berücksichtigende Last. Der tatsächlich (faktisch) übernommene Schuldbetrag sei auf den Stichtag der Steuerentstehung abzuzinsen. Mit der eingetretenen Insolvenz sei der Ehemann der Klägerin seinen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag unstreitig nicht mehr nachgekommen. Spätestens aber sei diese Tatsache faktisch und wirtschaftlich eingetreten mit der seitens der Klägerin im Rechtsverhältnis zur Bank C per 30. Dezember 2016 bewirkten Ablösung und Umschuldung mit einem Betrag von immerhin 2.800.000,00 €. Mit diesem Betrag habe die Klägerin die faktische Übernahme auf sich hergestellt. Eine schenkungssteuerliche Bereicherung sei nicht gegeben.
Darüber hinaus sei der streitgegenständliche Schenkungssteuerbescheid aufzuheben, da die Steuer nach § 29 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG- für die Vergangenheit erloschen sei. Jedenfalls aber sei das durch die Klägerin neu aufgenommene eigene Darlehen zur Ablösung der ursprünglich durch ihren Ehemann aufgenommenen und grundpfandrechtlich besicherten Darlehen der Bank C, hinsichtlich derer die Bank C die Grundpfandrechte an den in Rede befindlichen Immobilien zuvor in Anspruch genommenen habe, bei der Besteuerung der Schenkung gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Die Erbschaftssteuer erlösche mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden müsse. Zunächst sei hierfür erforderlich, dass ein Rückforderungsrecht die Herausgabe erzwungen habe, sodass das Geschenk wegen des Rückforderungsrechts habe herausgegeben werden müssen (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 29 Rn. 7). Dabei komme es nicht darauf an, dass das Geschenk an den Geber zurückgelange, sondern dass es bei dem Empfänger nicht verbleiben könne. Die Vorschrift des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei damit auch auf Herausgabeansprüche Dritter, wie hier des Insolvenzverwalters P in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehemannes der Klägerin, anwendbar (Meincke/Hannes/Holtz, aaO., Rn. 8). Wie der mit Schriftsatz vom 12. April 2018 eingereichte notarielle Vertrag vom 20.06.2011 unter § 1 belege, seien die für den hiesigen Fall interessierenden anfechtungsrechtlichen Rückgewähransprüche nach § 134 Abs. 1 Insolvenzordnung -InsO- wegen der Übertragung der KG-Anteile an die Klägerin zweifelsfrei durch den Insolvenzverwalter gegen die Klägerin geltend gemacht worden. So man darüber hinaus der Auffassung der Beklagten in ihrer Argumentation in der streitigen Einspruchsentscheidung vom 05. November 2014 folgen wolle, sei der Anfechtungsanspruch des Insolvenzverwalters nach § 134 Abs. 1 InsO im Hinblick auf die Übertragung der KG-Anteile, deren Vermögen allein in Form der in der Einspruchsentscheidung näher benannten Immobilien bestanden habe, an die Klägerin auch zweifelsfrei gegeben gewesen. Denn die Übertragung der KG-Anteile sei hiernach – unterstellt die Auffassung der Beklagten träfe zu – teilweise unentgeltlich erfolgt, da lediglich der Kaufpreis in Höhe von 570.000,00 € für die KG-Anteile zugrunde gelegt worden sei, der unterhalb des durch die Beklagte ermittelten Wertes der Anteile gelegen haben solle. Eine Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund eines berechtigten Anspruches läge demnach vor. Nach allgemeiner Auffassung genüge die bloße Absprache über eine etwa bestehende Verpflichtung zur Rückgabe des Geschenkes jedoch für die Anwendung des § 29 Abs. 1 ErbStG nicht aus, sondern der Beschenkte müsse das Geschenk auch tatsächlich herausgegeben haben. In sachlicher Hinsicht bedeute Rückgabe somit im Grundfall zumeist die körperliche Herausgabe des Geschenks, für die Rücküberweisung eines Geldbetrages etc. auffangweise würden jedoch entsprechende Mitwirkungshandlungen des Beschenkten zur Rückgängigmachung der Schenkung ausreichen (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 54. EL November 2017, § 29 Rn. 17). Als Herausgabe im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG werde darüber hinaus aber auch die Abgabe von Surrogaten des Schenkgegenstandes anerkannt (FG Düsseldorf v. 07. Januar 2009, EFG 2009, 501; FG Hamburg v. 09. Februar 2012). Dies ergebe sich regelmäßig aus dem Bereicherungsrecht (§§ 812 ff. BGB), wo auch Surrogate, etwa in § 818 Abs. 1 BGB, erfasst seien (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, aaO, Rn. 18). Insoweit seien vorliegend die insolvenzrechtlichen Besonderheiten des Falles zu berücksichtigen. Denn nach § 134 Abs. 1 InsO sei als Rechtsfolge einer teilweise unentgeltlichen Leistung – wie vorliegend – vorrangig der Wertüberschuss der Leistung des Insolvenzschuldners an die Insolvenzmasse zurückzuführen (Kayser in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Auflage 2013, § 134, Rn. 42). Sei die Leistung teilbar, bleibe die Rechtsfolge der Anfechtung gem. § 134 InsO auf den überschießenden Teil beschränkt, der als unentgeltlicher gelte (BGH, NJW 1992, 2421). Sei die höherwertige Leistung des Insolvenzschuldners hingegen unteilbar (wie hier in Form von KG-Anteilen), richte sich die Anfechtung auf Rückgewähr der Leistung insgesamt. Jedoch Zug um Zug gegen Erstattung der erbrachten Gegenleistung (Kayser, aaO.). Der Anfechtungsgegner könne in diesem Fall allerdings die Rückgewähr der erlangten Leistung durch anteiligen Wertersatz abwenden, der regelmäßig auch den Interessen der Insolvenzmasse am besten nütze (statt aller: Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, Rogge/Leptien, § 134 Rn. 20 mwN.). Ausweislich der notariellen Vereinbarung vom 20. Juni 2011 habe sich die Klägerin gemäß § 2 genau zu einer solchen Wertersatzleistung in Höhe des ihre Gegenleistung übersteigenden Wertes der Schenkung verpflichtet. Diese Wertersatzleistung entspräche der Höhe nach genau der Höhe der Schenkung und stelle insofern auch kein „vergleichsweises Entgegenkommen des Insolvenzverwalters dar“. Denn sonst ließe sich nicht erklären, warum der Insolvenzverwalter nicht schlicht die KG-Anteile vollständig zurückverlangt habe, wenn die im notariellen Vertrag vom 20. Juni 2011 vereinbarte Zahlung der Klägerin nicht wertangemessen gewesen wäre (das Belassen einer nach § 134 Abs. 1 InsO anfechtbaren unentgeltlichen Leistungen bei dem Anfechtungsgegner würde vielmehr sogar insolvenzzweckwidrig gewesen sein). Diese Wertersatzleistung der Klägerin stelle im insolvenzrechtlichen Sinne demnach die Erfüllung des anfechtungsrechtlichen Rückgewähranspruches des Insolvenzverwalters nach § 134 Abs. 1 InsO dar, der über die Rechtsfolgenverweisung in § 143 Abs. 1 InsO ebenfalls nach den Grundsätzen des Bereicherungsrechts (§ 818 BGB) rückabgewickelt werde und somit vorliegend zu einer „Herausgabe“ im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führe. Denn wertungsmäßig könne es keinen Unterschied machen, dass die Klägerin den Anfechtungsanspruch nicht durch Rückübertragung der KG-Anteile erfülle, sondern durch die ihr eröffnete Möglichkeit der Wertersatzleistung.
Weiter seien nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von dem steuerpflichtigen Erwerb, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergebe, als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, die vom Erblasser herrührenden Schulden. Der Umstand, dass nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 ErbStG Verbindlichkeiten nur als „Nachlassverbindlichkeiten“ abzugsfähig seien, hindere nicht die Berücksichtigung auch im Falle der Schenkung. Denn die Vorschriften über den Erwerb von Todes wegen würden nach § 1 Abs. 2 ErbStG, soweit nichts anderes bestimmt sei, auch für Schenkungen unter Lebenden gelten (BFH-Urteil vom 08. Oktober 2003 II R 46/01). Die Vorschrift diene insofern der sprachlichen Entlastung des ErbStG. Als Erblasser- bzw. Schenkerschulden abzugsfähig seien, sofern nicht Abzugsverbote (vgl. § 10 Abs. 6 ErbStG) eingreifen würden, alle „vom Erblasser herrührenden“ Verbindlichkeiten, die nicht vor oder mit seinem Tode erloschen seien. Auf welchem Rechtsgrund diese Verbindlichkeiten beruhten, sei dabei grundsätzlich ohne Belang (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rn. 118). Der Begriff der „Nachlassverbindlichkeit“ habe insofern einen weiten Anwendungsbereich und umfasse nach einhelliger Auffassung auch Grundpfandrechte als abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit, wenn und insoweit diese valutieren und der Erblasser Schuldner der Valuta gewesen sei. Die gesicherten Verbindlichkeiten seien dann als (negativer) Nachlassbestandteil auf den Erben bzw. den Beschenkten mit übergegangen (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rn. 156). Würden die Nachlassverbindlichkeiten nicht auf den Erben/Beschenkten übergehen (wie vorliegend), erwachse diesem aus dem Grundpfandrecht zumindest aber dann eine Belastung, wenn das Grundstück als haftende Sicherheit in Anspruch genommen werde (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rn. 156). Gleiches gelte auch dann, wenn der Erblasser dem späteren Erben ein mit einer Grundschuld belastetes Grundstück schenke, ohne dass der Bedachte zugleich die gesicherte Schuld übernommen habe. Die Schuld sei dann im Erbfall, also wenn sie den Erben nach § 1922 BGB treffe, als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig (FG Münster vom 18. Mai 2011 3 K 1003/08 Erb, EFG 2011, 1639). Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Schuldner der im Eigentum der KG stehenden und grundpfandrechtlich besicherten Darlehensforderungen der Bank C sei allein der Ehemann der Klägerin gewesen. Die Bank C habe insoweit eine Forderung in Höhe von 3.500.223,02 € im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehemannes der Klägerin zur Insolvenztabelle angemeldet, die durch die Grundpfandrechte an den im Eigentum der KG stehenden Immobilien vollständig besichert gewesen sei. Nach Verfahrenseröffnung habe die Bank die grundpfandrechtlich bestellten Sicherheiten in Anspruch genommen. Um die Zwangsvollstreckung abzuwenden habe sich die Klägerin mit der Bank C im Jahr 2011 darauf geeinigt, die Verbindlichkeiten ihres Ehemannes abzulösen. Hierzu habe die Klägerin einen neuen Kreditvertrag mit der Bank C geschlossen, der noch heute bestehe. Im Ergebnis könne demnach festgehalten werden, dass die Bank C somit die im Eigentum der KG stehenden Grundstücke als haftende Sicherheit in Anspruch genommen habe und die Klägerin die den Grundpfandrechten zugrundeliegenden Verbindlichkeiten schließlich dadurch zum Ausgleich gebracht habe, dass sie ein neues Darlehen bei der Bank C aufnahm. Die vom Schenker der KG-Anteile herrührenden Schulden seien somit durch die Klägerin übernommen worden und könnten demnach gem. §§ 10 Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. 1 Abs. 2 ErbStG von dem Erwerb abgezogen werden, da der Klägerin hieraus eine entsprechende Belastung entstanden sei.
Hilfsweise sei anzumerken, dass das erkennende Gericht, solle es einen erwerbsmindernden Abzug der Verbindlichkeiten nach §§ 10 Abs. 5 Nr. 1, 1 Abs. 2 ErbStG ablehnen, die analoge Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu prüfen habe. Die Erbschaftssteuer erlösche hiernach auch dann mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit die Herausgabe des Geschenks gem. § 528 Abs. 1 S. 2 BGB abgewendet worden sei.
Die Klägerin beantragt, den Schenkungssteuerbescheid auf den 03. Februar 2010 vom 02. April 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 05. November 2014 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 05. November 2014 aufzuheben.
Hilfsweise beantragt die Klägerin, die Zahlungen und die Übernahme der Verbindlichkeiten bei der Bank C gem. § 10 ErbStG als erwerbsmindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf den Inhalt seine Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus trägt er vor, dass eine Verknüpfung von Rückforderungsansprüchen gegen die Klägerin mit der Zuwendung nicht dokumentiert sei. Ebenso wenig sei dokumentiert, welche schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann dem Bürgschaftsversprechen zugrunde liegen würden. Hinzu komme, dass ausweislich des Bürgschaftsvertrags die Klägerin zunächst auch keinen Rückforderungsanspruch gemäß § 774 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- erlangt habe. Indes sei im Vertrag keine Regelung getroffen worden, die die Klägerin zur Übernahme der Darlehensleistung in schuldrechtlicher Weise (vor Inanspruchnahme durch den Gläubiger aufgrund des Bürgschaftsvertrags) verpflichten würde. Der Ausführung der Klägerin in Ihrer Klageschrift auf Seite 2 „Gründe“ 6. Absatz, der Vertrag vom 03. Februar 2010 hätte die Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung verbunden über die Bürgschaft enthalten, sei nur bedingt zuzustimmen, da diese Schuldübernahme ausdrücklich auf den vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 570.000,00 € begrenzt worden sei, welcher steuerlich im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 05. November 2014 berücksichtigt worden sei. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Bürgin sei im Übrigen tatsächlich erst zum 22. September 2010 erfolgt, also nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Ehemannes der Klägerin am 10. August 2010. Darüber hinaus habe die Motivation der Klägerin und ihres Ehemannes bei der vorliegenden Übertragung der Vermögenswerte augenscheinlich darin bestanden, die Sicherung des Familienvermögens vor drohendem Gläubigerzugriff zu erreichen. Es sei anzumerken, dass neben der streitigen Anteilsübertragung auch weiteres Vermögen (z.B. diverse Lebensversicherungen) vom Ehemann auf die Klägerin übertragen worden seien (im Juli und August 2010). Die rein zivil- bzw. vermögensrechtliche Betrachtungsweise der Übertragungen lasse es auch lebensnah erscheinen, dass (schenkungs-)steuerliche Aspekte – ggf. versehentlich – bei der Gestaltung des notariellen Vertrags vom 03. Februar 2010 außer Acht gelassen worden seien. So erscheine es aber zumindest fragwürdig, dass es hinsichtlich der notariell beurkundeten Vereinbarung zur Anteilsübertragung mit exakt formuliertem Passus zum zu leistenden Kaufpreis, noch mündliche Nebenabreden zur Erfüllungsübernahme gegeben haben soll, die im unmittelbarem Zusammenhang mit dem schriftlich Vereinbarten gestanden haben sollen. Vielmehr sei anzunehmen, dass die (vor tatsächlicher Inanspruchnahme als Bürgin geleisteten) Zahlungen der Ehefrau aus der drohenden Inanspruchnahme als Bürgin resultierten. Damit habe ihr Rechtsgrund jedoch im Bürgschaftsvertrag und eben nicht im notariellen Vertrag vom 03. Februar 2010 (inklusive etwaiger nicht dokumentierter Nebenabreden) gelegen. Ein unmittelbarer Bezug von Bürgschaftsverpflichtung zur Vereinbarung vom 03. Februar 2010 sei schenkungssteuerlich nicht geboten.
Mit Schreiben vom 17. April 2018 habe die Klägerin erstmals geltend gemacht, dass der zwischen ihr und dem Insolvenzverwalter am 20. Juni 2011 notariell beurkundete Vergleich die Schenkungsteuer gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlöschen lasse, da der Vergleich im Ergebnis verkürzt dargestellt die Rückgabe des Zuwendungsgegenstandes und dessen anschließenden Verkauf (unter Übernahme der auf den Grundstücken lastenden Verbindlichkeiten zzgl. einer weiteren Zahlung von 78.000 €) an die Klägerin aus der Insolvenzmasse darstelle. Diese Auslegung und rechtliche Würdigung der Vereinbarung sei unzutreffend. Gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlösche die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit rückwirkend, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. Zu den Rückforderungsrechten in diesem Sinne würden nach der einschlägigen Kommentierung unstreitig auch die insolvenzrechtlichen Rückforderungsrechte zählen. Allerdings erlösche die Schenkungsteuer erst dann, wenn das Geschenk auch tatsächlich herausgegeben worden sei. Bei Gesellschaftsbeteiligungen – wie im Streitfall – bedürfe dies der Zustimmung der Mitgesellschafter oder einer Umschreibung im Handelsregister. Richte sich der Anspruch nicht auf die Herausgabe, sondern auf Wertersatz, so führe dies mangels Herausgabe des Zuwendungsgegenstandes nicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zum Erlöschen der Steuer. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze dürfe die Schenkungsteuer durch den Vergleich vom 20. Juni 2011 nicht erloschen sein. Gem. § 1 des Vergleichs habe der Insolvenzverwalter gegenüber der Klägerin Rückforderungsansprüche gem. §§ 129, 133 Abs. 1, § 134 Abs. 1 und § 143 InsO in Bezug auf die nachfolgend dort aufgeführten Grundstücks- bzw. Gesellschaftsbeteiligungsübertragungen inklusive der daraus gezogenen Nutzungen und Erträge erhoben. Der Vergleich selbst werde in § 2 der Vereinbarung abgebildet, wonach die Klägerin sich zur Zahlung eines Betrages von 78.000 € verpflichte und der Insolvenzverwalter im Gegenzug auf sämtliche Ansprüche, mithin auch auf die Herausgabe, verzichte. Der Vergleich beinhalte damit gerade nicht die von § 29 ErbStG geforderte Herausgabe des Zuwendungsgegenstandes. Vielmehr handele es sich um eine offenbar insolvenzrechtlich zulässige Vereinbarung auf Wertersatz zur Vermeidung der Herausgabe des unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenstandes. Mit diesem Vergleich sei damit vorliegend die Herausgabe der vor Insolvenzeröffnung teilweise unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter abgewendet worden. Der vorliegend streitige Zuwendungsgegenstand sei mithin endgültig im Vermögen der beschenkten Klägerin verblieben. Damit seien die Voraussetzungen für ein rückwirkendes Erlöschen der Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mangels tatsächlicher Herausgabe des Zuwendungsgegenstandes nicht erfüllt. Anzumerken sei ferner, dass die Höhe einer Wertersatzleistung bezogen auf den Schenkungsgegenstand nicht nachvollziehbar sei, da neben den streitbefangenen KG-Anteil die Übertragung diverser weiterer Grundstücke bzw. Miteigentumsanteile von dem Vergleich erfasst würden.
Die Klägerin habe in der mündlichen Verhandlung am 24. April 2018 geltend gemacht, dass sie spätestens mit Abschluss des Vergleichs die auf dem Zuwendungsgegenstand (KG Anteil) lastenden Verbindlichkeiten übernommen habe. Die übernommenen Verbindlichkeiten und die weitere Zuzahlung von 78.000 € seien daher spätestens zu diesem Zeitpunkt als die Zuwendung mindernde Gegenleistung zu berücksichtigen. Die Vergleichsvereinbarung zur Schuldübernahme habe explizit keine Aussage enthalten. Dem stünden darüber hinaus aber die Ausführungen des Rechtsanwalt V in seiner Stellungnahme zur Klage vom 14. Dezember 2017 entgegen. Danach soll die Klägerin ab Kündigung des Darlehensvertrages ihres Ehemannes durch die Bank C am 03. September 2010 mit letzterer zur Abwendung einer Zwangsverwertung in Verhandlungen gestanden haben. Sie soll den Kapitaldienst bis zum 30. Dezember 2016 im Wege der Erfüllungsübernahme erbracht haben. Erst mit Wirkung ab 20. Dezember 2016 soll das Darlehen ihres Ehemannes im Rahmen einer Umschuldung auf die Klägerin abgelöst worden sein. Dieser Darstellung würden jedoch die Ausführungen des Steuerberaters X in seinem Schreiben vom 06. Juni 2014 widersprechen. Danach habe die Bank C der Klägerin mit Schreiben vom 24. Juni 2010 sämtliche Grundschulen gekündigt und mit Schreiben vom 22. September 2010 die Verwertung der Immobilien angedroht. Mit Schreiben vom gleichen Tag sei die Klägerin dann tatsächlich aus dem Bürgschaftsvertrag vom 27. November 2008 in Anspruch genommen worden. Dies werde insbesondere belegt durch das in Kopie beigefügte Schreiben der Bank C vom 22. September 2010, mit dem die Klägerin ausdrücklich als Bürgin in Anspruch genommen werde. Eine Zahlung im Wege der Erfüllungsübernahme sei auch schon deshalb ausgeschlossen, weil sich die Klägerin im Überlassungsvertrag vom 03. Februar 2010 ausdrücklich nur zu einer in der Höhe auf 570.000 € begrenzten schuldbefreienden Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten ihres Ehemannes verpflichtet habe. Davon möglicherweise im Innenverhältnis der Eheleute getroffene abweichende Vereinbarungen seien weder nachgewiesen noch glaubhaft dargelegt worden. Mithin habe die Klägerin zumindest bis zur Umschuldung Ende 2016 ihre Leistungen gegenüber der Bank C aufgrund der am 27. November 2008 eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung erbracht und nicht aufgrund Übernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen der Erfüllungsübernahme oder des Vergleichs mit dem Insolvenzverwalter. Die Zahlungen an die Bank C hätten ihren Rechtsgrund damit ausschließlich in der vor der streitbefangenen Zuwendung eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung. Sie würden nicht auf der der Schenkungsteuer zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung vom 03. Februar 2010 basieren und seien deshalb nicht als Gegenleistung zu berücksichtigen. Auch die Ende 2016 erfolgte Umschuldung führe nicht im Nachhinein zu einer rückwirkend bei der Schenkung zu berücksichtigenden Last. Vielmehr handele es sich dabei um die Ablösung der Bürgschaft und nicht um eine nachträgliche – ggf. auf die ursprüngliche Schenkung zurückwirkende – Übernahme von Verbindlichkeiten des seinerzeit Zuwendenden. Ebenso scheide ein Abzug des an den Insolvenzverwalter noch zu zahlenden Betrags i.H.v. 78.000 € aus, da es sich bei dem Vergleich nicht um ein den Besteuerungsstichtag rückwirkend veränderndes Ereignis handele. Die Zahlung könne daher nicht nachträglich bei der Schenkung mindernd berücksichtigt werden. Eine Verbindlichkeit i.S.v. § 1 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 10 Abs. 1 S. 1 bzw. Abs. 5 ErbStG liege nicht vor. Darüber hinaus lasse sich der mit dem Insolvenzverwalter getroffenen Vereinbarung auch nicht entnehmen, wofür der Betrag im Einzelnen gezahlt werde. Zu beachten sei darüber hinaus, dass der zu zahlende Betrag nicht nur bzw. möglicherweise auch überhaupt nicht den hier streitigen Zuwendungsgegenstand (KG-Anteil) betreffe.
Auch scheide eine analoge Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aus. In dem seitens der Klägerin zitierten Urteil gehe der BFH gerade davon aus, dass „keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich seien, dass der Gesetzgeber über den geregelten Spezialfall „Verarmung des Schenkers“ hinaus, einen allgemeinen Grundsatz habe aufstellen wollen, dass alle Zahlungen zur Abwendung von Herausgabeansprüchen die Rechtswirkungen des § 29 Abs. 1 ErbStG auslösen sollen.“
Entscheidungsgründe
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Schenkungssteuerbescheid auf den 03. Februar 2010 vom 02. April 20104 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 05. November 2014 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung, ebenfalls vom 05. November 2014, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Recht nur den Kaufpreis in Höhe von 570.000,00 € als erwerbsmindernde Gegenleistung berücksichtigt (1.). Die Schenkungssteuer ist auch nicht nachträglich nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erloschen (2.). Darüber hinaus sind weder die von der Klägerin auf die Darlehensschuld vorgenommenen Zahlungen und Umfinanzierungen noch die Zahlung des Betrages in Höhe von 78.000,00 € an den Insolvenzverwalter als Nachlassverbindlichkeiten nach § 1 Abs. 2 i.Vm. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig (3.).
1.
Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-). Als steuerpflichtiger Erwerb des Erwerbers gilt seine Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
Bei der Ermittlung der Bereicherung ist nach der Rechtsprechung des BFH zwischen gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen zu unterscheiden. Den gemischten Schenkungen sind Schenkungen unter Leistungsauflagen gleichgestellt (BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 27/09, BFHE 233, 174, BStBl II 2011, 730; BFH-Beschluss vom 11. Januar 2002 BFH/NV 2002, 790, m.w.N.). Während bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der (gemischten) freigebigen Zuwendung schenkungssteuerrechtlich relevant ist, sind Nutzungs- oder Duldungsauflagen durch Abzug der Last zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524). Für die Beurteilung, ob eine Leistungs- oder eine Nutzungs-/Duldungsauflage gegeben ist, ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen maßgebend.
a)
Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn der Bedachte den Gegenstand teilweise entgeltlich und teilweise unentgeltlich erhält. Die Leistung des Zuwendenden und die Gegenleistung des Beschenkten stehen dabei nicht gleichwertig gegenüber. Es überwiegt dabei insbesondere die unentgeltliche Leistung. Eine gemischte Schenkung ist also dann anzunehmen, wenn der Beschenkte bestimmte Gegenleistungen zu erbringen hat, welche geringer sind als der Wert der Leistung.
b)
Eine Leistungsauflage liegt vor, soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, er also zu Leistungen verpflichtet ist, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstandes oder Rechts auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann oder soweit er den Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungspflichten (zumindest im Innenverhältnis) zu befreien hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 27/09, BFHE 233, 174, BStBl II 2011, 73 und vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524). Ist der Bedachte durch die Auflage zu Geldzahlungen verpflichtet, ist regelmäßig von einer Leistungsauflage auszugehen. Eine Leistungsauflage liegt auch vor, wenn sich die Höhe der Zahlungsverpflichtung nach den Erträgnissen bestimmt, die mit dem vom Schenker hingegebenen Vermögensgegenstand erwirtschaftet werden. Die Leistungspflicht ist dann ihrem Bestande nach von den erwirtschafteten Erträgnissen ebenso unabhängig wie davon, ob der Bedachte das zugewendete Vermögen behält oder es ganz oder teilweise veräußert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524).
c)
Von Leistungsauflagen zu unterscheiden sind Nutzungs- und Duldungsauflagen. Dabei handelt es sich um die einer Schenkung beigefügte Nebenabrede, wonach der Bedachte zwar um das Eigentum am Zuwendungsgegenstand bzw. um das zugewendete Recht bereichert ist, ihm aber die Nutzungen (§ 100 BGB) der Sache oder des Rechts nicht sofort gebühren sollen. Das ist der Fall, wenn der Bedachte verpflichtet ist, dem Zuwendenden oder einem Dritten ein dingliches Nutzungsrecht (Nießbrauch, §§ 1030 ff. BGB) oder eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§§ 1090 ff. BGB, insbesondere ein Wohnrecht) am Zuwendungsgegenstand zu bestellen, oder kraft schuldrechtlicher Abrede verpflichtet ist, den Gebrauch der Sache zu überlassen (obligatorisches Nutzungsrecht). In einem solchen Fall bewirkt die Nebenabrede nur ein Hinausschieben des mit dem Eigentumsübergang bzw. der Rechtsübertragung grundsätzlich verbundenen vollen Nutzungsrechts auf Zeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524).
d)
Nach den dargestellten Grundsätzen sind im Streitfall weder eine Leistungs- noch eine Duldungsauflage gegeben. Es handelt sich über den vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 570.000,00 € hinaus nicht um Gegenleistungen der Klägerin, die sie unabhängig vom Innehaben der auf sie übergegangenen Gesellschaftsanteile (und damit auch der Grundstücke) auch aus ihrem persönlichen Vermögen erbringen musste. Sie hatte auch den Zuwendenden (ihren Ehemann) nicht von diesem obliegenden Leistungspflichten (zumindest im Innenverhältnis) zu befreien. Im Gegenteil: mit der Inanspruchnahme der Klägerin durch die Bank C über die bereits im Jahr 2008 eingegangene und die Darlehen zusätzlich absichernde Bürgschaft, hat sie im Innenverhältnis einen Anspruch gegen ihren Ehemann erhalten. Die Übertragung der Anteile an der KG sollte nach der notariellen Vereinbarung vom 03. Februar 2010 nur gegen Zahlung von höchstens 570.000,00 € erfolgen. Eine Schuldübernahme über diesen Betrag hinaus sollte gerade nicht stattfinden. Aus ihrem persönlichen Vermögen – also über die Zwangsversteigerung der Grundstücke hinaus – konnte die Klägerin durch die Bank C nur im Wege der am 27. November 2008 übernommenen Bürgschaft in Anspruch genommen werden.
Auch die im Dezember 2016 erfolgte Umfinanzierung und damit die Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten durch die Klägerin persönlich kann diese Bewertung nicht verändern. Die Klägerin hätte die Zwangsversteigerung der Grundstücke hinnehmen können. Eine über die Grundstücke selbst hinausgehende persönliche Inanspruchnahme aufgrund der im Grundbuch eingetragenen Sicherungsrechte hätte nicht erfolgen können. Ein Rückgriff wäre wiederum nur aufgrund der Bürgschaft möglich gewesen.
e)
Die am 27. November 2008 durch die Klägerin eingegangene Bürgschaftsverpflichtung ist nach Überzeugung des Gerichts keine Gegenleistung für die gemischte Schenkung aus der notariellen Vereinbarung vom 03. Februar 2010. Ein Bezug zwischen diesen beiden Verträgen ist nicht ersichtlich.
Der Ehemann der Klägerin schloss am 27. November 2008 mit der Bank C eine Darlehensvereinbarung, aufgrund derer er eine Darlehenssumme von 3,7 Mio. € zur Verfügung gestellt bekam. Die Darlehensverbindlichkeit ist auf den Grundstücken, die die KG-Anteile betreffen, in Gesamthaft mit zwei weiteren Grundstücken abgesichert worden.
Ebenfalls am 27. November 2008 schloss die Klägerin mit der Bank C einem Bürgschaftsvertrag, der die in den Grundbüchern besicherte Darlehensschuld ihres Ehemannes insgesamt zusätzlich absicherte. Eine Übertragungsabsicht der KG-Anteile als Gegenleistung für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung ist nicht erkennbar. Es ist vielmehr lebensnah anzunehmen, dass die Klägerin diese Verpflichtung aufgrund des Eheverhältnisses eingegangen ist.
Auch ist die KG, deren Anteil mit der notariellen Vereinbarung vom 03. Februar 2010 übertragen wurden, erst mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Oktober 2009 gegründet worden, so dass ein Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Bürgschaftserklärung, die zeitlich sowohl vor der Anteilsübertragung selbst als auch vor der Gründung der Gesellschaft datiert, bereits deshalb schon nicht ohne weiteres hergestellt werden kann.
Letztlich hat auch die Klägerin im gerichtlichen Verfahren vorgetragen, dass die notarielle Vereinbarung vom 03. Februar 2010 von dem Gedanken getragen war, die familiären Vermögenswerte zu sichern und so einem drohenden Insolvenzverfahren zu entziehen.
2.
Die Schenkungsteuer für den Schenkungsvorgang vom 03. Februar 2010 ist nicht aufgrund der Anfechtung durch den Insolvenzverwalter gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit erloschen, denn der Insolvenzverwalter hat mit der Klägerin am 28. Juni 2011 einen Vergleich geschlossen und aufgrund der Zahlung einen Betrages in Höhe von 78.000,00 € auf die Geltendmachung sämtlicher in § 1 der Vereinbarung näher bezeichneten Anfechtungsansprüche verzichtet.
a)
Nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Darunter fällt auch das Erlöschen der Schenkungsteuer, das nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit eintritt, wenn ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. Entscheidend ist insoweit, dass das Geschenk nicht beim Empfänger verbleiben kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 II R 62/97, BFH/NV 2001, 39). § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert daher nicht nur eine formale Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts, sondern eine ernsthafte Rückgängigmachung des Vorgangs, bei welcher der vormaliger Schenker seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Rz. 15; BFH-Urteile vom 19. März 2003 II R 12/01, BStBl. II 2003, 770 und vom 30. Januar 2008 II R 48/06, BFH/NV 2008, 1524).
Ein derartiges Rückforderungsrecht des Insolvenzverwalters könnte im Streitfall bestanden haben, da die Klägerin die KG-Anteile von ihrem Ehemann im Wege einer gemischten Schenkung erhalten hat. Die Zahlung des Kaufpreises in Höhe von 570.000,00 € liegt unter dem in den entsprechend rechtskräftigen Feststellungsbescheiden der Finanzverwaltung festgestellten Werten der KG-Anteile. Es spricht somit einiges dafür, dass der Insolvenzverwalter in einem Anfechtungsprozess gegenüber der Klägerin obsiegt hätte.
§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch bei gesetzlichen Herausgabeansprüchen Dritter anzuwenden, denn die Vorschrift betrifft nicht nur Ansprüche auf Rückleistung (an den Leistenden) sondern erfasst alle Fälle eines Rückforderungsrechts, wobei nicht entscheidend ist, dass das Geschenk an den Geber zurückgelangt, sondern dass es nicht beim Empfänger verbleiben kann (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 II R 62/97, BFH/NV 2001, 39-41).
An den Insolvenzverwalter herausgegeben hat die Klägerin die Gesellschaftsanteile an der KG aber tatsächlich nicht. Der Umstand, dass die Klägerin das Geschenk nach wie vor innehat, steht dem Erlöschen der Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entgegen (BFH-Urteil vom 08. Oktober 2003 II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl. II 2004, 234; BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1985 II S 1/85, BFH/NV 1986, 768).
Die Bestimmungen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG greifen zwar auch dann, wenn das Geschenk lediglich teilweise zurückgegeben worden ist (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar zum ErbStG, Rz. 15 ff.). Eine derartige teilweise Rückgabe des Geschenkes durch Zahlung des Betrages in Höhe von 78.000,00 € ist aber nicht gegeben.
Im Streitfall hat die Klägerin mit dem Insolvenzverwalter am 28. Juni 2011 einen Vergleich geschlossen. Nach § 2 des Vergleiches hat die Klägerin zur Abwendung der Geltendmachung des Anfechtungsanspruches des Insolvenzverwalters, der nach dem Inhalt des Vergleiches nicht nur die KG-Anteile betrifft (vgl. § 1 des Vergleiches), einen Betrag in Höhe von 78.000,00 € gezahlt. Dieser hat im Gegenzug darauf verzichtet, die in § 1 des Vergleiches näher bezeichneten Anfechtungsansprüche geltend zu machen. Damit war die Herausgabe des Geschenkes verhindert worden.
Die Herausgabe ist aber eine zwingende Voraussetzung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 08. Oktober 2003 II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl. II 2004, 234; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum ErbStG, § 29 Rz. 15). Ein bestehendes Rückforderungsrecht ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht ausreichend für die Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Auf die Tatsache bzw. den Grund, warum letztlich eine Herausgabe nicht stattgefunden hat, kommt es ebenfalls nicht an. Deshalb ist unerheblich, ob die Klägerin im Streitfall zur Abwendung einen Betrag in Höhe von 78.000,00 € aufgewendet hat. Diese Zahlung führt nicht zum Vorliegen der Voraussetzungen der Norm.
b)
Auch kann die Zahlung des Betrages in Höhe von 78.000,00 € im Streitfall kein Surrogat für die Herausgabe darstellen.
Als Herausgabe im Sinne des § 29 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG ist auch die Abgabe von Surrogaten des Schenkgegenstandes ausreichend (vgl. u. a. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum ErbStG, § 29 Rz. 18; Urteil des FG Düsseldorf vom 07. Januar 2009 4 K 2103/08 Erb, EFG 2009, 501).
Im Streitfall stellt der Betrag in Höhe von 78.000,00 € aber kein Surrogat des Schenkgegenstandes (der KG-Anteile) dar. Dieser Betrag wurde von der Klägerin gezahlt, um möglicherweise bestehende Anfechtungsansprüche des Insolvenzverwalters abzufinden und die schenkweise erhaltenen KG-Anteile gerade nicht herausgeben zu müssen. Der Betrag ist nicht Ausfluss der KG-Anteile, also gerade keine gezogene Nutzung des Schenkgegenstandes oder auf dasjenige, was der Empfänger auf Grund eines erlangten Rechts oder als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung des erlangten Gegenstands erhalten hat (vgl. bspw. § 818 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-).
Darüber hinaus kann nicht verifiziert werden, ob der Betrag für die KG-Anteile allein bzw. überhaupt für die KG-Anteile gezahlt wurde. Auch weist der Insolvenzverwalter in dem Vergleich ausdrücklich darauf hin, dass er die Werthaltigkeit der in § 1 genannten Anfechtungsansprüche nicht geprüft hat (§ 2 Abs. 2 des Vergleichs). Es steht somit zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Insolvenzverwalter diesen Vergleich (auch) geschlossen hat, um nicht (noch) „Wertermittlungen“ vornehmen zu müssen. Letztlich hat der Insolvenzverwalter die Anfechtungsansprüche gegenüber der Klägerin erst angemeldet, eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung existiert nicht. Es erscheint nicht lebensfern, dass der Insolvenzverwalter auch das Risiko eines gerichtlichen Unterliegens in seiner Bewertung mit einbezogen und auch deshalb den entsprechenden Vergleich mit der Klägerin geschlossen hat.
c)
Zahlungen zur Abwendung eines Herausgabeanspruchs führen nur unter den (engen) Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, d.h. nur in den Fällen der Verarmung des Schenkers i.S. des § 528 BGB zum (teilweisen) Erlöschen der Steuer. Die Zahlung der 78.000,00 € an den Insolvenzverwalter oder gar die Umfinanzierung – die aufgrund der Inanspruchnahme der Klägerin als Bürgin erfolgt ist – fallen nicht unter diese Norm.
Auch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift scheidet aus. Hierfür spricht nach Auffassung des BFH (BFH-Urteil vom 08. Oktober 2003 II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl. II 2004, 234), der sich das erkennende Gericht anschließt, nicht nur der klare und eindeutige Wortlaut der Vorschrift, sondern es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber über den geregelten Spezialfall „Verarmung des Schenkers“ hinaus einen allgemeinen Grundsatz aufstellen wollte, dass alle Zahlungen zur Abwendung von möglicherweise bestehenden Herausgabeansprüchen die Rechtswirkungen des § 29 Abs. 1 ErbStG auslösen sollen. Für eine analoge Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG über den Regelfall hinaus besteht kein Bedürfnis, weil eine Regelungslücke im Gesetz nicht vorliegt.
3.
Weder die von der Klägerin auf die Darlehensschuld vorgenommenen Zahlungen und Umfinanzierungen noch die Zahlung des Betrages in Höhe von 78.000,00 € an den Insolvenzverwalter sind abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten bzw. Schulden die vom Schenker herrühren im Sinne des § 1 Abs. 2 i.Vm. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.
a)
Die Bank C hat die Klägerin mit Schreiben vom 22. September 2010 aus der Bürgschaftsverpflichtung vom 27. November 2008 als Bürgin in Anspruch genommen. Auch ohne die schenkweise Übertragung der KG-Anteile hätte die Klägerin die Ansprüche der Bank C bedienen müssen. Sie hatte somit ein starkes Eigeninteresse an der Umfinanzierung, das nicht nur auf die Schenkung, sondern gerade auch auf die Inanspruchnahme als Bürgin gerichtet war.
b)
Ob die Zahlung des Betrages in Höhe von 78.000,00 € an den Insolvenzverwalter grundsätzlich abzugsfähig ist, muss das Gericht vorliegend nicht entscheiden. Im Streitfall kann dem zwischen der Klägerin und dem Insolvenzverwalter am 28. Juni 2011 geschlossenen Vergleich nicht entnommen werden, worauf der Betrag in Höhe von 78.000,00 € genau entfällt. In § 1 der Vereinbarung sind jedenfalls nicht nur die KG-Anteile der notariellen Vereinbarung vom 03. Februar 2010 enthalten. Es erscheint lebensfern, anzunehmen, dass die Zahlung die anderen Anfechtungsansprüche nicht tangiert.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III.
Gründe, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sind nicht gegeben (§ 115 Abs. 2 FGO).
IV.
Die Entscheidung ergeht gem. § 79 a Abs. 3, 4 FGO durch die Berichterstatterin anstelle des Senats.
